Por: Francisco Pantigoso Velloso da Silveira

Relevante siempre es el identificar las figuras de simulación y elusión tributarias. Muchas veces, las líneas conceptuales divisorias son muy tenues y hasta confusas. Como se recuerda, la Norma XVI del Código Tributario parte mencionando la calificación que hará la SUNAT de la verdadera intención de las partes, para determinar la auténtica naturaleza del hecho imponible. A renglón seguido, esa intención debería pasar por la revisión de si estamos ante las figuras de la simulación o de la elusión.

Estos conceptos, tienen su símil en la LGT española, en sus artículos 13° (calificación), 15° (elusión) y 16° (simulación), siendo que dicha normativa en vez del término nacional utilizado  de “elusión”, se refiere al concepto de “conflicto”.

De manera didáctica, explicaremos las figuras de la simulación y la elusión figuras que el contribuyente debe evitar, si desea eliminar posibles contingencias.

Con la simulación, se trata de verificar la realidad de la operación, y si lo que se dice que se está realizando es la verdad. Es finalmente identificar “qué” se ha efectuado. La operación que se ha de constatar debe ser entonces real, pues si no existe o está adulterada, lo que hay es una “mentira” o “falsedad”. Es el caso, por ejemplo, de un “contrato de concesión”, pero que al verificar “qué” existe, el Fisco constata que no hay en realidad vehículos ni en propiedad ni en concesión (RTF 215-4-2009), o es el caso donde se publicita una venta de “pavos vivos”, cuando en verdad están ya “sacrificados” (RTF 6222-2-2000).

Esta simulación puede ser “absoluta”, es decir, la operación en ciernes no existe y hay ausencia plena de conducta negocial y esto se da cuando no genera efectos, como es el caso de mantener como si fuera un personal bajo planilla laboral, a personas bajo la cuarta categoría (con recibos de honorarios); o la generación de las “operaciones no reales” bajo el artículo 44° de la Ley del IGV. También puede tratarse aquí de una simulación “relativa”, cuando se han alterado, verbigracia, elementos contractuales como las fechas de cumplimientos, para diferir el pago de impuestos, o cuando se corrigen los precios de venta. En estos casos, el contrato existe.

La simulación va entonces de la mano con el engaño. Se oculta así la verdadera voluntad de los simuladores. Se busca privilegiar la forma (por ejemplo, con avisos falsos), y a través de la misma se pretende que los terceros ajenos y hasta la propia Administración Tributaria, considere que tal contratación corresponde a un contenido que en realidad no tendrá eficacia.

Por otro lado, téngase presente que la elusión ya está vigente en nuestro país desde el 14 de setiembre del 2018, a través de la dación del Decreto Supremo No. 145-2019-EF, norma con la cual se elimina la suspensión de dicha figura y entra en plena vigencia. Vamos a cumplir entonces ya cuatro años de su plena aplicabilidad, y de hecho la SUNAT ya la está aplicando en sus fiscalizaciones.

¿Y de qué trata esta figura, llamada también, en otras legislaciones, “Fraude a la Ley” o “Norma de conflicto”?.

En breves palabras, se sanciona el contrato o la vía legal usada por el contrato (“norma de cobertura” o con menos carga fiscal), que no corresponde con el fin o propósito del negocio que tiene lugar, debiendo haberse usado otra forma legal, con mayor carga tributaria y que se denomina “norma coberturada” o “norma defraudada”. Se presume que la razón de tomar esa vía -de la “norma de cobertura”-, es obtener pura ventaja fiscal.

Estaremos entonces ante una elusión cuando la forma que se adopta no es idónea (artificiosa, impropia, inhabitual), para el resultado mercantil o civil procurado, a pesar de que es la más eficiente para el resultado tributario que se pretende llegar. Este es el real propósito del contribuyente al celebrar una operación: pagar menos impuestos, perjudicando al Fisco.

La elusión no es ilícita en si misma (como sí o es la simulación), pero lo que es ilícito es querer abonar menos tributos, perjudicando la recaudación. Un ejemplo típico es cuando se esconde una compraventa gravada a través de aportes y desaportes cruzados. Es decir, se trata, en términos simples, de aplicar un “Plan B” alternativo, y en vez de la compraventa directa en el ejemplo citado, se utilizan otras figuras que no generan carga fiscal (aportes y desaportes).

Recordemos que para aplicar la Norma Antielusiva General existe el “test de propiedad” (“Que individualmente o de forma conjunta, los actos sean artificiosos o impropios para la  consecución del resultado obtenido”, y el “test de relevancia jurídico económica” (“Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos distintos al ahorro o ventaja tributarios – léase economía de opción-, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios”).

El problema es que los parámetros de fondo, establecidos en los artículos 6 y 7 del DS 145-2019-EF, no deberían necesariamente llevarnos a supuestos que habiliten la determinación de un acto elusorio. Es decir, no se debe de “causalizar los motivos”, en lugar de que se identifique el negocio “eludido” (coberturado) por motivos fiscales. En lugar del “qué”, se debe buscar el “por qué” se utiliza una figura (la “norma de cobertura”), y no la “habitual”, “usual”, “normal”, “propia”.

Pero aquí puede haber una delgada línea entre lo elusorio y la economía de opción, en donde quien alega siempre deberá probar la figura incoada.

Por ejemplo: existen parámetros que señalan que estaremos ante una operación sospechosa de elusión, “si tiene baja o escasa rentabilidad o no se ajusta al valor de mercado o carece de racionalidad económica”; o se trata de  “reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica”.

Nos preguntamos, ¿en cuestiones de valor, ya esto no se fija a través de las reglas de precios de transferencia?. ¿Qué se entienda por “carencia de racionalidad” o “poca sustancia económica”?.

Como se dijo en la Exposición de Motivos de la Ley 26663 (que derogó el primer intento de norma antielusiva cuando ésta estaba antes inmersa en la Norma VIII del CT), aquí podemos colisionar con el artículo 74° de la Constitución y el inciso 14 del artículo 2° de la misma. “Nadie podría saber si ha pagado su tributo o no, porque la Administración tendría el poder de interpretar la intención”, se dijo en dicha Exposición.

Sutilezas conceptuales, en donde se deberá sustentar muy bien por parte del Fisco la supuesta elusión, que derivará en sus consecuencias impositivas diversas (mayor tributo determinado y multas por dicho tributo omitido), a fin de evitar los indeseables abusos del derecho. A tomar nota de ello.